Procedimiento, tipos, estrategias de defensa y conexión con el delito fiscal
La derivación de responsabilidad tributaria es un recurso cada vez más relevante en el ámbito fiscal español, que permite a la Administración Tributaria reclamar el pago de deudas tributarias a terceros cuando el deudor principal es incapaz de cumplir con sus obligaciones.
Este mecanismo responde a la necesidad de la Administración de asegurar e incrementar la recaudación de tributos, sobre todo en situaciones donde el deudor directo no puede afrontar el pago de su deuda.
Sin embargo, este procedimiento plantea importantes desafíos en términos de derechos de los contribuyentes y seguridad jurídica, ya que posibilita que personas o entidades pueden ser señaladas como responsables de atender las obligaciones tributarias de terceros.
En este artículo exploraré en detalle qué es la derivación de responsabilidad tributaria, su base normativa, los tipos de responsabilidad aplicables, las principales estrategias de defensa que pueden utilizar los contribuyentes afectados y la conexión con el delito fiscal.
Además, se subrayan los riesgos de este instrumento, intentando proporcionar una visión integral y práctica de su impacto en el sistema fiscal español.
¿Qué es la derivación de responsabilidad?
La derivación de responsabilidad tributaria permite a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) reclamar el pago de una deuda tributaria a una persona física o jurídica distinta del deudor principal.
Esto se aplica en circunstancias específicas, en las que el deudor principal se encuentra en situación de insolvencia o ha eludido sus obligaciones de forma que otras personas o entidades pueden ser llamadas a responder de dicha deuda. A través de este mecanismo, el legislador busca reforzar la capacidad recaudatoria de la Administración.
La derivación de responsabilidad no es automática ni arbitraria, sino que se enmarca en un procedimiento administrativo específico que establece cómo y en qué condiciones puede ejecutarse. Para que sea válida, la Administración debe seguir un procedimiento formal que asegure los derechos de defensa del presunto responsable.
Expansión legislativa: el papel de la AEAT
Gracias a su capacidad de iniciativa legislativa, la Agencia Tributaria ha impulsado una serie de reformas que amplían los supuestos en los que puede aplicarse la derivación de responsabilidad tributaria.
Esto refuerza el control administrativo sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales y le supone un respaldo en situaciones donde el contribuyente elude el pago de sus tributos.
Sin embargo, esta facultad legislativa ha generado preocupación, ya que la amplitud de los supuestos de responsabilidad plantea dudas sobre el equilibrio entre la capacidad recaudatoria del Estado y las garantías legales de los contribuyentes.
Efectivamente, la AEAT ha promovido medidas que facilitan a la Administración la recaudación de deudas a través de terceros. Pero el aumento de las competencias en este ámbito tiene que estar revestido de garantías jurídicas suficientes para proteger a quienes pueden verse obligados a responder por deudas ajenas, en ocasiones sin una vinculación clara con la obligación tributaria original.
Normativa sobre la derivación de responsabilidad tributaria
La normativa que regula la derivación de responsabilidad en España es variada y abarca tanto leyes como reglamentos específicos que definen el marco legal y los procedimientos a seguir.
Entre los principales textos normativos destacan:
- Ley General Tributaria (LGT): La LGT define las bases de la responsabilidad tributaria en sus artículos 174 a 176. Este marco legal establece los tipos de responsabilidad aplicables y delimita las condiciones en que puede exigirse a terceros el pago de una deuda tributaria.
- Real Decreto 1065/2007: Regula las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, y establece las normas comunes de aplicación de los tributos. Este reglamento detalla los procedimientos específicos que deben seguirse en casos de derivación de responsabilidad.
- Real Decreto 939/2005: Aprueba el Reglamento General de Recaudación, que determina el proceso para la ejecución de cobros, incluyendo los casos en que el responsable de la deuda es un tercero.
- Ley 13/2023 y Real Decreto 117/2024: Implementan la Directiva (UE) 2021/514 sobre cooperación administrativa en materia de fiscalidad, y establecen medidas adicionales en casos de intercambio de información para la aplicación efectiva de la normativa tributaria.
Tipos de responsabilidad tributaria
En el sistema fiscal español, existen dos tipos de responsabilidad aplicable a terceros: la responsabilidad solidaria y la responsabilidad subsidiaria. Cada una tiene implicaciones y requisitos diferentes para los contribuyentes que son señalados como responsables de las deudas de otros.
- Responsabilidad solidaria: El art. 42 LGT establece los supuestos de responsabilidad solidaria, siendo el nuclear el haber causado o colaborado activamente en la realización de la infracción tributaria. De acuerdo con este art. 42 LGT, el responsable solidario responde junto al deudor principal y puede ser requerido para el pago de la deuda en cuanto vence el período voluntario, sin necesidad de que el deudor principal sea declarado fallido. Esto implica que tanto el deudor original como el responsable solidario están en igualdad de condiciones y que la Administración puede dirigirse directamente a cualquiera de ellos para asegurar el pago de la deuda.
- Responsabilidad subsidiaria: La responsabilidad subsidiaria es de carácter secundario. El art. 43 LGT señala como responsables subsidiarios, sustancialmente, a las personas que, teniendo capacidad para ello, no hubiesen realizado los actos necesarios para que el deudor principal cumpliese con sus obligaciones tributarias o hubiese consentido en su incumplimiento. Solo se aplica cuando el deudor principal ha sido declarado fallido o cuando se han agotado las posibilidades de cobro con los responsables solidarios, si los hubiera. Es decir, la Administración debe haber intentado todos los recursos para cobrar la deuda antes de acudir al responsable subsidiario.
Procedimiento de derivación de responsabilidad
Para iniciar el procedimiento de derivación de responsabilidad, la Administración debe emitir una notificación formal, conforme a la Ley, informando al presunto responsable del inicio del procedimiento. Esta notificación debe cumplir con todos los requisitos legales, incluyendo una explicación clara de los motivos por los cuales se considera responsable al tercero.
El procedimiento culmina con la emisión de un acto administrativo que declara la responsabilidad y establece el requerimiento de pago correspondiente. La persona o entidad declarada responsable tiene el derecho a impugnar este acto mediante los recursos administrativos y judiciales disponibles.
Derechos y obligaciones del deudor principal
Aunque se declare la responsabilidad de terceros, el deudor principal sigue siendo el primer obligado al pago. La existencia de responsables adicionales no exime al deudor original de su obligación de satisfacer la deuda tributaria, y la Administración solo acudirá a los responsables secundarios cuando el deudor principal no pueda responder.
Es decir, la deuda del responsable es accesoria a la deuda principal y su finalidad es actuar como garantía en caso de impago por parte del deudor inicial.
La declaración de fallido del deudor principal
La declaración de fallido del deudor principal no se requiere para requerir de pago al responsable solidario, a quien la Administración Tributaria puede dirigirse en cuanto haya falta de pago exigible por el deudor principal.
No obstante, para exigir el pago al responsable subsidiario es precisa la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios (art. 41.5 LGT).
Cuando se trate de responsabilidad subsidiaria, no será hasta que hayan sido declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, cuando la Administración tributaria dictará acta de declaración de responsabilidad (art. 176 LGT). Este acto administrativo es el que formaliza la obligación del responsable subsidiario de asumir el pago de la deuda tributaria y conlleva un requerimiento de pago.
Prescripción
El art. 67 LGT dispone que el plazo general de prescripción para exigir el pago de las deudas tributarias comienza a contarse, para los responsables solidarios, el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.
Y, para los responsables subsidiarios, el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción será la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.
Derecho de repetición y exclusión de sanciones
Una vez que el responsable solidario o subsidiario ha satisfecho la deuda tributaria del deudor principal, la LGT (art. 41.6) otorga a dicho responsable el derecho de repetición, es decir, la posibilidad de reclamar al deudor el importe abonado en su lugar.
Sin embargo, es importante destacar que las sanciones fiscales no pueden ser trasladadas a terceros en la derivación de responsabilidad, ya que estas son de carácter punitivo y personalísimo, según lo establecido en el artículo 45.3 de la LGT.
Estrategias de defensa ante una derivación de responsabilidad
Las personas o entidades señaladas como responsables tienen diversas estrategias para defenderse de una derivación de responsabilidad. Las principales son:
- Errores en la notificación: El acto administrativo debe seguir un procedimiento de notificación riguroso. Defectos en la notificación, como pueden ser defectos en el procedimiento de notificación o la correcta identificación del deudor principal y del señalado como responsable pueden ser motivo de anulación.
- Falta de motivación: Si la justificación del acto administrativo es insuficiente o genérica, se puede solicitar su anulación.
- Inexistencia de vinculación con el deudor: Si el presunto responsable no tiene relación suficiente con la deuda, puede argumentar la falta de vinculación como defensa.
- Ausencia de declaración de fallido: En casos de responsabilidad subsidiaria, el responsable puede alegar que el deudor no ha sido declarado fallido.
- Impugnación de la deuda original: El responsable puede cuestionar la deuda tributaria en sí, señalando errores en el cálculo, falta de base legal o prescripción.
- Prescripción de la acción: Los plazos legales para reclamar una deuda deben respetarse, y el responsable puede alegar prescripción para evitar el pago.
- Inclusión indebida de sanciones: Las sanciones tributarias no deben incluirse en la deuda derivada. Si se incorporan, el responsable puede solicitar su exclusión.
- Falta de pruebas: La Administración debe presentar pruebas claras para justificar la responsabilidad del tercero.
- Situación económica del responsable: Aunque no exime del pago, esta situación puede ser tenida en cuenta en la negociación de calendario de pagos en la solicitud de aplazamientos.
Conexión con delito fiscal
El concepto penal de autoría y participación es fundamental para valorar cómo los terceros implicados en un caso de derivación de responsabilidad tributaria pueden, además, ser objeto de sanción penal.
Es evidente que, para que los señalados como responsables de la obligación de pago del tributo por derivación sean también señalados como responsables penales, si la elusión de ingreso de tributos puede ser tipificada como delito, es preciso demostrar su participación en la conducta delictiva, en la comisión del delito fiscal.
Es sabido que, en el ámbito penal, la autoría se atribuye a quienes directamente realizan la conducta tipificada como delito, en este caso, la evasión fiscal. Y que la participación, a su vez, incluye a aquellos que, sin ser autores directos, colaboran de manera significativa en la comisión del delito, ya sea facilitándolo, encubriéndolo o contribuyendo con actos a su ejecución.
Cuando la autoridad fiscal deriva responsabilidad tributaria a terceros, además de ser considerados responsables solidarios, incluso subsidiarios, por mor de los arts. 42 o 43 LGT, no es descartable que puedan ser considerados autores, cómplices o coautores de delito fiscal.
No obstante, para ello, para apreciar válidamente su responsabilidad penal, además de ser necesario probar su autoría o participación, ya sea activa u omisiva, en la elusión de pago de tributos, será requisito imprescindible probar, además, su voluntad de defraudación, la existencia de dolo (parte subjetiva del tipo penal requerida, al no preverse en el Código Penal la comisión imprudente de delito fiscal).
La figura de la autoría podría apreciarse, por ejemplo, a un administrador que hubiera diseñado o ejecutado una estrategia deliberada de evasión de impuestos, ocultando activos o falsificando información contable.
La participación se atribuiría a aquellos que, sin ejecutar la conducta evasiva de forma directa, facilitara el incumplimiento, con actos u omisiones no imprescindibles pero que sí facilitasen la defraudación.
En resumen, el vínculo entre derivación de responsabilidad y delito fiscal se extiende al ámbito penal a través de los conceptos de autoría y participación del sujeto señalado como responsable, sin obviar la imprescindible apreciación del elemento del dolo en su ánimo.
Prescripción penal
Es importante subrayar la diferente prescripción a efectos penales y a efectos administrativos.
El plazo de prescripción del delito fiscal es de cinco años si la conducta se incardina dentro de la tipificada en el art. 305 del Código Penal (CP) y de diez años para delito fiscal agravado del art. 305 bis CP.
El dies a quo de esos plazos de prescripción penal es el de la fecha de la defraudación cometida por el deudor principal, sin matices. Por lo tanto, no opera para la prescripción de la responsabilidad penal lo dispuesto en el art. 67 LGT para la prescripción del derecho de la Administración a reclamar la deuda tributaria a otros responsables distintos del deudor principal.
Conclusión
La derivación de responsabilidad tributaria en España representa un mecanismo eficaz para asegurar la recaudación de deudas fiscales, pero a su vez, plantea retos significativos en términos de derechos y garantías para los contribuyentes.
Este mecanismo se ha convertido en una herramienta potente para la Administración, que puede así ampliar el alcance de su capacidad recaudatoria, incluso cuando el deudor principal no puede o no quiere cumplir con sus obligaciones.
Sin embargo, el uso de este recurso también puede derivar en situaciones complejas y potencialmente injustas para los contribuyentes que, en muchas ocasiones, se ven involucrados en procedimientos de derivación sin haber tenido una relación directa o clara con la deuda generada.
La Administración ha de asegurar que este proceso respeta las garantías legales y los principios de seguridad jurídica que protegen a los contribuyentes.
En última instancia, el incremento en el uso de la derivación de responsabilidad refleja la tensión entre el interés legítimo del Estado en la recaudación efectiva de impuestos y la necesidad de proteger los derechos de los contribuyentes.
La defensa frente a este tipo de procedimientos requiere, por tanto, no solo un conocimiento técnico, sino una postura firme y bien argumentada que permita al contribuyente defenderse ante posibles abusos.
Ante una notificación de derivación de responsabilidad, es fundamental que el contribuyente actúe de manera rápida y con un conocimiento profundo de sus derechos y obligaciones.
Una estrategia de defensa sólida, basada en el análisis detallado de la normativa y de la jurisprudencia aplicable, es clave para garantizar un tratamiento justo y equilibrado, haciendo valer los derechos económicos y legales de quienes son señalados como obligados a responder por deudas ajenas.
Por último, las implicaciones penales de la derivación de responsabilidad tributaria han de respetar, como no puede ser de otra manera, las previsiones procesales y sustantivas del Derecho Penal, que priman en el caso sobre las establecidas por el Derecho Administrativo.
Rafael Abati García-Manso – Abogado penalista súper especializado en delitos económicos
