Peor que el castillo de Kafka
Los procedimientos penales son largos y agotadores, como un invierno siberiano.
En los seguidos por delito fiscal, el afectado sufre, además de lo habitual en cualquier proceso penal, la persecución de la Agencia Tributaria (AEAT) para cobrarle la liquidación vinculada a delito. Por más que esa liquidación sea provisional, que siga siendo provisional durante años y que al final pueda declararse improcedente.
Con el agravante de que la Agencia Tributaria tiene la misma capacidad ejecutiva para cobrar que un carro de combate Panzer tenía en la Segunda Guerra Mundial para arrasar con lo que se le pusiera por delante.
Además, el tortuoso entrelazamiento entre el procedimiento penal y el procedimiento administrativo produce un auténtico quebradero de cabeza al administrado investigado o acusado en el proceso penal, que ya no sabe de dónde le vienen los tiros ni como transitar y defenderse eficazmente frente a ellos.
A continuación, se intenta contribuir, con un poco de orden y claridad, a una mejor comprensión y un mejor entendimiento de esos procedimientos.
Ejecución del cobro por la Agencia Tributaria (AEAT) aunque se incoe procedimiento penal
La regulación actual faculta a la Agencia Tributaria (AEAT) a proceder con la ejecución de la deuda tributaria, supuesta en tanto no es definitiva, aunque se incoe procedimiento penal.
Antes, se paralizaba el procedimiento administrativo cuando se iniciaba un proceso penal, paralización que duraba hasta la terminación del procedimiento penal, bien con su sobreseimiento y archivo o bien con sentencia firme, ya fuera absolutoria o condenatoria.
Pero la regulación actual evita esa paralización, como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley Orgánica 7/2012, de modificación del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, y por la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley General Tributaria 58/2003 (LGT).
Separación de liquidación vinculada a delito y liquidación ordinaria
La citada L.O. 7/2012 introdujo el apartado 5 al art. 305 del Código Penal, por el que el legislador barrió para su casa sin mucho recato, entendiendo como su casa la de la Agencia Tributaria (AEAT).
Por un lado, ese apartado 5 del art. 305 del Código Penal abre la posibilidad de separación, en las liquidaciones, de los conceptos y cuantías no vinculados con el posible delito fiscal, de aquellos conceptos y cuantías que sí que estén vinculados al pretendido delito fiscal.
Así, la liquidación por conceptos no vinculados a delito fiscal se somete al régimen de las liquidaciones ordinarias, incluso en materia de recursos contra las mismas. Es decir, si esa liquidación no vinculada a delito se aprueba, tendrá a todos los efectos el tratamiento de una liquidación administrativa autónoma.
Y la liquidación de los conceptos y cuantías que sí que estén vinculados al posible delito se tramita en la forma específicamente establecida para ella en la legislación tributaria, sin perjuicio de su posterior adaptación al resultado del proceso penal.
Pero, como ya se ha indicado más arriba, y este aspecto es clave, la acción de cobro por la Agencia Tributaria (AEAT) no se paraliza, con la única salvedad de que el juez penal ordene su suspensión.
La Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT para regular el procedimiento si se atisba delito fiscal
La separación de las liquidaciones entre vinculada y no vinculada a delito introducida por la L.O. 7/2012 requirió adaptar la normativa tributaria a la nueva configuración del delito fiscal.
Con esta finalidad, se aprobó la Ley 34/2015, en cuyo preámbulo se pone de manifiesto su propósito de incardinar adecuadamente los dos procedimientos, el administrativo y el penal.
Para eso, se incorpora a la LGT un nuevo Título VI, “Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública”.
En dicho Título VI se determinan las reglas necesarias para la resolución de los problemas y desajustes derivados de la coexistencia entre las actuaciones administrativas de liquidación y cobro y el proceso penal por delito fiscal.
Liquidación vinculada a delito
En efecto, el art. 253 LGT establece que, una vez se produzca la apreciación de indicios de delito fiscal, y sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción penal o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, se procederá a formular propuesta de liquidación vinculada a delito, abriéndose un plazo de audiencia al interesado de quince días.
En principio, en este trámite de audiencia solo cabría la alegación de defectos procedimentales causantes de la extinción de la obligación tributaria.
A continuación, el art. 197 quáter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGAT) atribuye al órgano competente para liquidar amplias facultades para resolver sobre la procedencia de esa liquidación vinculada a delito.
Este órgano podrá rectificarla, cuando considere que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, aun empeorando la posición del obligado tributario -en cuyo caso habrá de concedérsele un nuevo plazo para alegaciones-.
Y, también, podrá acordar que se complete el expediente, e incluso devolverlo a la unidad que tramitaba el procedimiento de inspección.
En este último caso de que se acuerde la práctica de nuevas diligencias, a la finalización de las mismas deberá volverse a valorar si concurren los requisitos del delito para, de confirmarse que procede dictar una liquidación vinculada a delito, reiterar el procedimiento con notificación al obligado tributario.
Por el contrario, si el órgano competente para dictar la liquidación considerase que la conducta del obligado tributario no es constitutiva de delito, devolverá el expediente para que se formalice el acta correspondiente.
Finalmente, la aprobación de la liquidación vinculada a delito requerirá informe favorable del Servicio Jurídico y la autorización previa o simultánea del órgano de la Agencia Tributaria (AEAT) competente para presentar denuncia o querella. Este órgano también podrá devolver el expediente para la formalización del acta correspondiente si no apreciase indicios de delito.
Excepciones a la práctica de liquidación vinculada a delito
Ahora bien, esta regla general de la emisión de la liquidación vinculada a delito se excepciona en los supuestos siguientes (art. 251 LGT):
- Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal.
- Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
- Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.
Cuando, en los supuestos anteriores, no proceda la emisión de una liquidación vinculada a delito, una vez remitido el correspondiente tanto de culpa, el apartado 2 del citado art. 251 LGT establece que la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo.
En este caso, el procedimiento administrativo quedará suspendido hasta que el juez penal no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones penales o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
Finalmente, si, una vez finalizado el proceso penal, no se apreciase la existencia de delito, la Agencia Tributaria (AEAT) iniciará o continuará sus actuaciones de inspección suspendidas.
Esta continuación se tendrá que ajustar a los hechos declarados probados en el procedimiento penal (si los hubiera), debiendo concluirse el procedimiento inspector en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT o en el plazo de seis meses, si este fuera superior.
Prescripción
Por el pase del tanto de culpa (denuncia, querella o remisión del expediente al Ministerio Fiscal), se interrumpirán los plazos de prescripción, tanto de la deuda tributaria como de la sanción.
En cuanto al reinicio del cómputo de la prescripción administrativa, el último párrafo del art. 252.3 LGT dispone que será la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración tributaria competente, la que determine el nuevo inicio del cómputo de los plazos de prescripción.
Efectos de la resolución penal sobre la liquidación tributaria
- Inadmisión de la denuncia o querella
En caso de una eventual inadmisión de la denuncia o querella presentada por delito fiscal, se retrotraerán las actuaciones al momento anterior a la aprobación de la liquidación vinculada a delito.
El procedimiento inspector se tramitará, a partir de ese momento, como cualquier procedimiento inspector ordinario, al igual que si se hubiese denegado por el órgano administrativo competente la liquidación vinculada a delito, pasando a formalizarse el acta correspondiente.
2. Resolución judicial absolutoria en el proceso penal
A su vez, en el caso de que recaiga resolución judicial en el proceso penal que declare que no existe la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada sin más trámite.
Sin embargo, si recae resolución judicial declarando que no se aprecia la existencia de delito por cualquier otra causa que no sea la de la inexistencia de la obligación tributaria, se retrotraerán las actuaciones al momento anterior al que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito.
En cualquier supuesto de reanudación del procedimiento administrativo inspector (como en este supuesto B o en el supuesto A anterior), la Administración Tributaria dispondrá de un máximo de seis meses para la finalización del expediente, es decir, o el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT o en el plazo de seis meses, si este fuera superior.
3. Resolución judicial condenatoria en el proceso penal
Si en el proceso penal recae sentencia condenatoria, la sentencia ha de pronunciarse sobre la responsabilidad civil derivada del delito, con lo que ya no ha lugar a liquidación administrativa por la cuota defraudada, al quedar subsumida en la condena a la indemnización a la Hacienda pública en concepto de responsabilidad civil ex delicto.
Por lo que respecta al órgano competente para ejecutar el cobro de esa deuda, el apartado 7 del art. 305 del Código Penal establece que, en los procedimientos por delito fiscal, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria para la ejecución que las exigirá -tanto la pena de multa como la responsabilidad civil- por el procedimiento administrativo de apremio, en los términos establecidos en la LGT.
O sea, que todos los caminos conducen a Roma.
Terminación del procedimiento administrativo sancionador
El segundo párrafo del art. 250.2 LGT establece, respecto los elementos comprendidos en la liquidación vinculada a delito, que la Administración se abstendrá de iniciar o de continuar el procedimiento sancionador, dándose por concluido si ya se hubiera iniciado, en el momento en que se pase el correspondiente tanto de culpa.
Y esto por la prohibición de la duplicidad de sanción, penal y administrativa.
Posteriormente, si el procedimiento penal termina sin sentencia condenatoria, cabe iniciar un nuevo procedimiento administrativo sancionador, siempre que proceda sobre la base de los hechos declarados probados en la sentencia, que habrán de ser escrupulosamente admitidos.
En todo caso, y como ya se ha dicho, la remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal es causa de interrupción de la prescripción tanto de la deuda tributaria como de la sanción administrativa, además de -obviamente- la acción penal.
Improcedencia de pasar el tanto de culpa una vez practicada liquidación administrativa e impuesta sanción
El art. 251 LGT dispone que cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito fiscal, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción penal (mediante denuncia o querella) o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal.
A su vez, el art. 197 bis RGAT, en su apartado 2, dispone lo siguiente:
“La apreciación de dichos indicios de delito contra la Hacienda pública, podrá tener lugar en cualquier momento, con independencia de que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción.
En estos casos, las propuestas de liquidación administrativa y de sanción que se hubieran formulado quedarían sin efecto.
Asimismo, se suspenderá la ejecución de las liquidaciones y sanciones ya impuestas, (…)”.
De la redacción literal del precepto anterior cabe deducir que pudiera apreciarse la existencia de un delito contra la Hacienda pública incluso después de haber dictado liquidación o sanción.
Sin embargo, la Sala 3ª del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha resuelto en su STS 1246/2019, de 25 de septiembre, ponente Excmo. Sr. Cudero Blas, anular el citado apartado 2 del art. 197 bis, en cuanto permite que la Administración tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción.
Fundamenta el Tribunal Supremo la anulación en el carácter contra legem del precepto reglamentario impugnado. Pero, además de argumentar que la ley no ampara el pase del tanto de culpa (denuncia, querella o remisión al Ministerio Fiscal) una vez finalizado el procedimiento inspector, el Tribunal Supremo sostiene que las previsiones de la norma reglamentaria anulada vulneraban los principios de confianza legítima en la Administración y de prohibición de non bis in ídem.
Conclusión
Los vericuetos del procedimiento afectado por delito fiscal son difíciles de transitar y hasta se puede decir que están plagados de minas.
En los procesos penales por delito fiscal, muy interrelacionados con procedimientos administrativos de inspección y liquidación y con procedimientos de ejecución de deudas tributarias y de sanciones, es fundamental prestar mucha atención al estricto cumplimiento de las formalidades procedimentales por parte de la Agencia Tributaria (AEAT).
Especialmente, al cumplimiento de las formalidades procedimentales por la Administración tributaria (AEAT), muy tendente al exceso y a arrollar al administrado.
Y la estricta observancia de las formalidades legales, ya que la ley está hecha para favorecer a la Administración tributaria (AEAT), es fundamental para ejercer adecuada y oportunamente los derechos ciudadanos, que tienden a ser cada vez menos o más recortados.
Sirva este trabajo para tratar de ordenar algunas ideas y el flujo de procedimientos en caso de delito fiscal y para contribuir a una mejor defensa de los administrados frente a la Agencia Tributaria (AEAT), cuyo comportamiento, en lo tocante a delito fiscal, suele parecerse al del primo de Zumosol.
Abogado súper especialista en Derecho Penal Económico Rafael Abati
