Requisitos y peculiaridades de la condena penal al auditor de cuentas
En dos casos recientes y muy relevantes la condena penal al auditor de cuentas ha rozado el larguero.
Uno de ellos, el asunto salida a Bolsa de Bankia. Estaban acusados la firma auditora Deloitte y su socio Francisco Celma.
El otro, el asunto Pescanova, en el que los acusados eran BDO y su socio Santiago Sañé.
En el caso de Francisco Celma y Deloitte, fueron absueltos en primera instancia por la Audiencia Nacional.
No así Santiago Sañé, que fue condenado, también en primera instancia y por la Audiencia Nacional, a una pena de prisión de 3 años, 6 meses y 1 día y a multa de 21.600 euros. Y a afrontar, como responsable civil, solidariamente junto al resto de condenados, el pago a distintos afectados de casi 127 millones de euros en concepto de responsabilidad civil ex delicto.
A BDO le cayeron también en primera instancia 21.600 euros de multa penal y la misma responsabilidad civil, 127 millones de euros, a afrontar con carácter igualmente solidario.
Afortunadamente para BDO y para su socio, el Tribunal Supremo los ha absuelto en casación en su sentencia 89/2023, de 10 de febrero, ponente Excmo. Sr. Puente Segura.
Con el Código Penal actual, ¿dónde reside el riesgo de condena penal al auditor de cuentas?, ¿por qué delitos?, ¿con qué requisitos?, ¿y en calidad de qué, autor, coautor, partícipe…?
Delitos que pueden afectar al auditor de cuentas
En principio, son dos los preceptos penales en cuya infracción se puede ver envuelto el auditor de cuentas: el art. 290 y el art. 282 bis del Código Penal (CP).
El art. 290 persigue a los administradores sociales que falseen las cuentas anuales de una sociedad de forma idónea para causar perjuicio económico.
A su vez, el art. 282 bis sanciona a los administradores de una sociedad emisora de valores negociables en mercados regulados que falseen la información económico-financiera contenida en los folletos de emisión o que falseen las informaciones que la sociedad debe hacer pública para captar inversores o depositantes, colocar cualquier tipo de activo financiero u obtener financiación.
Elementos concurrentes para sustentar la condena penal del auditor
1. Negligencia grave
El primer requisito para que el auditor de cuentas sea condenado penalmente es que lleve a cabo su cometido de forma gravemente negligente, incumpliendo de forma severa las normas técnicas de auditoría (lex artis de la profesión de auditor).
Partimos de la formulación por el órgano de administración de una sociedad de unas cuentas anuales falseadas de forma eficaz para causar perjuicio a terceros, sean estos terceros socios de la sociedad, acreedores actuales o potenciales, trabajadores u otros.
Ese falseamiento ha de ser idóneo para causar perjuicio o provocar error, por lo que el falseamiento ha de ser grave, trascendente, importante, con efecto proporcionalmente intenso distorsionador de la información proporcionada.
Ante ese falseamiento severo, solo una actuación negligente del auditor puede resultar en la emisión de un informe sin salvedades o con salvedades que no adviertan del falseamiento llevado a cabo, un informe que no plantee siquiera dudas sobre la imagen expresada por las cuentas o por la información que se pretenda divulgar.
Con frecuencia se sostiene que cabe la posibilidad de que el órgano de administración realice un falseamiento tan pulcro que pueda pasar el filtro de una auditoría llevada a cabo con diligencia y respetando la lex artis, es decir, cumpliendo las normas técnicas que regulan la labor de los auditores.
Este autor no comparte esa tesis. La detección de un falseamiento grave de las cuentas anuales no se resiste a un trabajo de auditoría realizado de forma diligente y de conformidad con las normas reguladoras de la auditoría de cuentas.
Distinto es que los administradores puedan colar al auditor algún gazapo menor, de escasa materialidad relativa, en término da la profesión.
Incluso que el auditor no advierta algún fraude que se haya llevado a cabo y que no distorsione la imagen proporcionada por las cuentas (caso, por ejemplo, de las tarjetas Black de Bankia, un proceder reprochable, escandaloso, pero de escasa materialidad relativa en comparación con las magnitudes relevantes del banco).
Pero un falseamiento de relevancia tal que distorsione la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad no resiste el filtro de un trabajo de auditoría diligente y profesional.
2. Dolo
Además de negligencia grave, para ser condenado penalmente se requiere dolo en el auditor.
No basta con un comportamiento imprudente. El Código Penal no sanciona la conducta imprudente en ambos tipos penales (los ya referidos de falseamiento de cuentas del art. 290 y de estafa o fraude de inversores del 282 bis).
La existencia de dolo directo en el auditor implicaría que, normalmente en connivencia con los autores del delito (administradores sociales), el auditor, al respaldar con su informe las cuentas falseadas, actúa con conciencia, con pleno conocimiento, de que está contribuyendo a la ejecución del delito y, siendo consciente de ello, es su voluntad hacerlo.
Cuando eso se da, el auditor es malo de maldad, además de mal profesional, y es clara su conducta penalmente punible (en cuanto a su tipicidad subjetiva).
No obstante, es suficiente con que se aprecie en el auditor dolo eventual -una circunstancia de hecho más ajustada a la realidad común en este tipo de actuaciones-, que no requiere connivencia o mutuo acuerdo del auditor con los administradores ni determinación en la conducta delictiva.
El dolo eventual -como decimos, más probable- se concreta, en primer lugar, en que el auditor es consciente de que ha sido negligente en la realización de su trabajo de auditoría; es decir, sabe y admite que no lo ha llevado a cabo con la diligencia debida.
Y, aunque no pretende contribuir activamente a falsear la información financiero-patrimonial formulada por los administradores, conoce las consecuencias que ese eventual falseamiento puede tener en perjuicio de terceros y acepta en su fuero interno que ese perjuicio se podría producir como resultado de su negligencia al emitir un informe de auditoría sin salvedades que, eventualmente, debería tenerlas. Pero, a pesar de ello, no subsana su negligencia, cierra los ojos, piensa «que sea lo que Dios quiera» y firma el informe limpio.
En este sentido, la tesis de quien firma este artículo es que una actuación del auditor gravemente negligente no cabe por descuido, el auditor es necesariamente consciente de su conducta negligente.
Y, en esas circunstancias, o sea cuando hay negligencia grave en el proceder profesional del auditor, el dolo eventual “va de suyo”.
Un auditor es un profesional experimentado en cuestiones mercantiles y societarias y sabe las consecuencias que una deficiente información económico-financiera pueden acarrear.
En consecuencia, su mero actuar negligente conlleva indefectiblemente su asunción de poder estar avalando unas cuentas anuales o una información económico-financiera severamente distorsionada y poder estar contribuyendo decisivamente a la perpetración de un hecho ilícito con perjuicio para terceros, sancionable penalmente.
3. Participación como extraneus
La persecución penal al auditor de cuentas con el Código Penal actual requiere tener en cuenta que los posibles delitos indicados en que el auditor (como tal) se puede ver envuelto son delitos especiales.
Es decir, delitos de los que solo pueden ser autores quienes tengan la cualificación específica definida en la norma penal para serlo.
Efectivamente, solo pueden ser autores de los dos delitos señalados como relevantes penalmente para los auditores -delitos de los arts. 290 y 282 bis- los administradores de hecho o de derecho de la sociedad en cuestión. Así lo requiere la redacción de estos tipos penales en nuestro Código Penal.
En consecuencia, aun verificada la concurrencia de negligencia grave y dolo en la conducta del auditor, no cabe la imputación y en su momento la condena al auditor de cuentas como autor de esos delitos.
Sí que cabe imputarle o condenarle como partícipe -extraneus, en término técnico penal- a través de las distintas formas de participación previstas en el propio Código Penal: inductor, cooperador necesario o cómplice.
4. Requisitos para la imputación como partícipe
Para ello, para que el auditor pueda ser imputado y condenado como partícipe por esos delitos, han de verificarse los requisitos que rigen la participación.
Así, ha de observarse unidad del título de imputación (el delito imputado al partícipe ha de ser el mismo que el imputado al autor) y accesoriedad limitada (existencia de un hecho típico y antijurídico en el que hayan intervenido autor y partícipe).
5. Necesaria tipicidad
Además, la conducta estricta del auditor, su actuación como partícipe en la ejecución del delito, ha de ser típica. Es decir, ha de incardinarse en la descripción de las conductas descritas como punibles en los preceptos penales en cuestión (arts. 290 y 282 bis CP).
Destacados autores de la doctrina penal ponen en duda que la conducta del auditor emitiendo un informe de auditoría que no alerte sobre falseamientos graves en las cuentas anuales o en folletos de emisión de valores pueda considerarse típica.
Sostienen esos autores que dicha conducta del auditor no está específicamente descrita en los tipos penales de los arts. 290 y 282 bis CP.
Incluso defienden la propuesta de lege ferenda de introducir en el Código Penal un tipo específico para sancionar dicha conducta irregular del auditor, delimitándola clara y específicamente.
Quien esto firma no comparte esa idea. Para este autor, la conducta descrita del auditor es perfectamente incardinable en los tipos penales de los arts. 290 y 282 bis CP.
Como se ha apuntado más arriba en este mismo artículo, la conducta del auditor es estrictamente necesaria para consumar los tipos penales actuales (290 y 282bis).
No cabe el falseamiento de las cuentas anuales idóneo para causar perjuicio ni el falseamiento de información económico-financiera eficaz para producir error en los inversores si no se adjunta a las cuentas anuales o a la información económico-financiera el informe de auditoría.
De hecho, es necesario el informe de auditoría para someter las cuentas a aprobación por la junta de socios o de accionistas. Y es imprescindible aportar el informe de auditoría para depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil o para cumplimentar los requisitos de información exigidos por la CNMV o por el Banco de España.
No hay idoneidad para causar perjuicio o para producir error sin informe de auditoría -obviamente, cuando la sociedad en cuestión está legalmente obligada a auditarse-.
En términos de imputación objetiva, la conducta -para colmar la tipicidad objetiva- tiene que crear un riesgo no permitido. Pues bien, los administradores no son autosuficientes para crear ese riesgo no permitido falseando las cuentas, requieren de la aportación de un informe de auditoría sin salvedades o con salvedades que no alerten del falseamiento.
El falseamiento sin informe de auditoría favorable es un falseamiento inocuo, no apto para perjudicar o engañar al sujeto medio ideal destinatario de la información.
Para que el falseamiento sea idóneo para causar perjuicio o error, las cuentas o la información han de ir acompañadas de un informe de auditoría que omita las salvedades o advertencias que puedan advertir del falseamiento de las cuentas.
En suma, la contribución del auditor redactando y firmando ese informe sin salvedades relevantes es estrictamente necesaria para la ejecución y consumación de los delitos de falseamiento de cuentas anuales (art. 290 CP) o de estafa o fraude de inversores (art. 282 bis CP) y, a juicio de este autor, está subsumida en la descripción típica de dichos delitos en el Código Penal actual.
Ítem más, de no estar subsumida en esa descripción típica, los citados tipos penales tipificarían conductas inocuas, sin capacidad de crear peligro o causar perjuicio, conductas inidóneas para afectar a bien jurídico alguno.
En consecuencia, excluido el auditor como posible autor de los delitos del 290 y 282 bis por ser delitos especiales, se cumple -sin duda, a juicio de quien firma- el requisito de tipicidad objetiva para poder apreciar su participación en ellos: que el partícipe, en este caso el auditor, efectúe una intervención accesoria, típica, que se manifiesta como creación de un riesgo no permitido que contribuye a la efectividad del hecho llevado a cabo por el autor.
6. Cooperación necesaria
Y, dado que la contribución en concreto del auditor es, como se ha razonado más arriba, no ya relevante sino absolutamente necesaria para la producción del resultado o para la causación del peligro perseguidos penalmente, el auditor es merecedor de imputación como cooperador necesario, no como cómplice.
Así lo considera el Tribunal Supremo en su STS 94/2018, de 23 de febrero, ponente Excmo. Sr. Colmenero Menéndez de Luarca: “En el caso, por lo tanto, el acusado [auditor] realizó su aportación a la conducta delictiva (…) y, dada la relevancia de la misma, debe ser condenado como cooperador necesario ya que el informe de auditoría, como pone de relieve la doctrina más autorizada, opera como un elemento de seguridad de enorme trascendencia para la correcta valoración de la información suministrada por las sociedades a través de la publicidad de sus cuentas anuales”.
Como es sabido, el art. 28 b CP asimila al cooperador necesario de un delito con el autor propiamente dicho del mismo.
No obstante, a su vez el art. 65.3 CP prevé rebaja de la pena en un grado cuando, como es el caso, en el cooperador necesario -el auditor- no concurren las condiciones o cualidades que fundamentan la culpabilidad del autor -el órgano de administración de la sociedad auditada-.
Así lo estima el Tribunal Supremo, entre varias en la STS 286/2012, de 19 de abril, ponente Excmo. Sr. Giménez García: “el quebrantamiento de los deberes de lealtad que vertebran el tipo penal del art. 290 CP lo ejecutó con toda claridad Epifanio — el intraneus –; el actual recurrente [el auditor] coadyuvó eficazmente en la realización de la actividad como un extraneus que, por ello, debe responder con la pena atenuada prevista en el art. 65.3”.
7. El móvil o motivo
Por último, cabe preguntarse el móvil o motivo que puede llevar al auditor a cerrar los ojos ante un falseamiento grave de cuentas anuales o de información económico-financiera llevado a cabo por el órgano de administración.
Evidentemente, no nos referimos a una posible motivación manifiestamente espuria, a una connivencia delictiva y activa con los administradores con ánimo de lucro o con otro ánimo torcido del auditor.
Pero sí que plantea dudas la motivación del auditor en caso del antes descrito dolo eventual.
Cabe cuestionarse el porqué de la decisión del auditor de conducirse de manera seriamente negligente en la emisión del informe de auditoría.
Y cabe preguntarse el porqué de su asunción y aceptación de que su negligencia puede ocasionar un riesgo penalmente perseguido, con probabilidad no desdeñable.
Son pertinentes las preguntas, al estar protegida legalmente la independencia de los auditores respecto a sus clientes y, por tanto, quedar -en principio, iuris tantum- excluida esa razón -la dependencia del cliente- como motivo de la conducta reprobable del auditor.
En efecto, la ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en su art. 22, dispone que los auditores han de ser contratados por un período de tiempo que no podrá ser inferior a tres años ni superior inicialmente a nueve, si bien ese periodo inicial es prorrogable por periodos sucesivos de tres años.
De manera que ha de estarse a las circunstancias concretas de cada caso, pero, en principio, el factor amenaza para el auditor de discontinuidad en la prestación de sus servicios (de ver resuelto su contrato unilateralmente) si no se aviene a contribuir a los planes falsarios de su cliente no parece contundente. O solo circunstancialmente podría serlo.
Cabe observar que lo anterior es especialmente válido para las grandes firmas de auditoría (que son, por otra parte, los sujetos activos habituales en estos problemas de delito de auditores, al ser estas grandes firmas las auditoras de las grandes empresas cotizadas o con muchos terceros vulnerables a deficiencias en la información económico-financiera pública).
Es cierto que la norma citada protege la independencia de estas firmas frente a las presiones de sus clientes.
Pero poco se habla de la independencia del socio auditor concreto dentro de esas mismas grandes firmas. De la independencia real del Juan García socio, firmante y responsable del informe y quien normalmente mantiene el grueso de la relación con el cliente.
Estos socios, personas físicas, pueden estar bajo la presión de las propias firmas en las que trabajan. Es desde sus firmas de donde pueden percibir la presión, más o menos expresa, más o menos sorda.
Muy habitualmente, se ven compelidos a evitar a toda costa problemas con los clientes que tienen asignados, para no correr riesgos de perderlos cuando toque renovar y para generar toda la facturación posible por servicios que esos clientes puedan requerir.
Pero, sobre todo, ha de valorarse el temor del socio individual que tiene asignado un cliente relevante de provocar un conflicto con el órgano de administración de ese cliente.
Es bastante atendible la posibilidad de que tema que en su firma le defenestren, asignen el cliente a otro socio y, en su performance personal, conste el incidente y el haber tenido que ser apartado de un cliente importante.
Ahí puede residir la motivación que explique su dolo eventual.
Conclusión
En conclusión, en nuestro Código Penal encaja la condena penal al auditor de cuentas que, actuando de forma gravemente negligente, no advierta en su informe de auditoría que las cuentas anuales de una sociedad, falseadas por su órgano de administración, o la información económico-financiera difundida preparada por este para emitir valores, no expresan la imagen fiel de la situación financiero patrimonial de la sociedad en cuestión.
Así que, auditores negligentes, irresponsables, temerarios y temerosos, ojo al parche, que el camino tiene curvas.
